Alternativas fiscales ante la derogación de la regla 5.2.5

El pasado 27 de mayo de 2021 se publicó en el Diario Oficial de la Federación la Quinta Resolución de Modificaciones a las REGLAS GENERALES DE COMERCIO EXTERIOR PARA 2020 (en vigor), dentro de lo cual destaca la derogación de la Regla 5.2.5. correspondiente a la “enajenación de mercancías que se consideran efectuadas en el extranjero”, misma que de acuerdo con el artículo primero de los transitorios de dicha Resolución de Modificaciones, habría de quedar eliminada a los 30 días hábiles siguientes al de la publicación antes mencionada, es decir, a partir del 8 de julio de 2021; fecha en la que nace la obligación a cargo de las empresas IMMEX que operan en el País en materia de retención y entero del IVA que comentaremos más adelante, siendo ello el aspecto medular o más relevante del presente análisis.

Dicha Regla, hoy derogada, establecía lo siguiente:

“Regla 5.2.5. La enajenación que realicen residentes en el extranjero de mercancías importadas temporalmente por una empresa con Programa IMMEX a dicha empresa, se considerará efectuada en el extranjero, y continuarán bajo el mismo régimen de importación temporal, por lo que únicamente, en el caso de cambio de régimen de importación temporal a definitivo de las mismas, procederá la determinación correspondiente en términos de la Ley del IVA.”

Del análisis a esta Regla podemos advertir que la misma permitía a las empresas con Programa IMMEX, que las diversas mercancías propiedad de un residente extranjero que importaren en consignación bajo el régimen temporal al amparo de dicho Programa, (materias primas, partes, componentes, maquinaria, equipo, etc.), y que posteriormente fueren vendidas por dicho residente en el extranjero a la propia empresa IMMEX, aún encontrándose dichas mercancías ya en territorio nacional, estas operaciones se consideraran sin embargo como realizadas en el extranjero, y por lo tanto no eran causantes del IVA, quedando las mercancías bajo el mismo régimen de importación temporal en el que originalmente fueron introducidas al País.

Por consiguiente, es a partir del 8 de julio de 2021 que este tipo de actos de enajenación ya dejan de tener el beneficio de ser consideradas como realizadas en el extranjero, y por lo tanto se sujetan a la causación y pago del IVA a la tasa del 16%, de tal manera que la empresa IMMEX que adquiera dichas mercancías, quedará obligada a efectuar la retención de dicho impuesto al residente en el extranjero que realiza la enajenación en los términos establecidos en la fracción III del artículo 1-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

De lo anterior se puede concluir que el comprador, (en este caso la empresa IMMEX), es el sujeto obligado a retener el mencionado impuesto a su vendedor residente en el extranjero, lo cual representa el impacto más importante para aquellas empresas. En este caso, para que proceda la deducción y el acreditamiento fiscal, el comprobante que emita el residente en el extranjero deberá contener todos los requisitos previstos en la Regla 2.7.1.16 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2021, entre ellos el desglose del IVA trasladado y el retenido, o bien, en este último caso, la empresa IMMEX podrá adjuntar al comprobante emitido por el residente en el extranjero el CFDI que la propia IMMEX emita para amparar las retenciones que haya efectuado.

También resulta clara la conveniencia de que se revisen estas operaciones a detalle, con el fin de determinar si a raíz de ellas se pudiera configurar la existencia de un establecimiento permanente para el residente en el extranjero, sobre todo tomando en cuenta si las ventas de bienes que éste realice en el México tienen la calidad de accidentales u ocasionales, o bien si se trata de una forma reiterada de operar, para así definir el impacto fiscal que para el propio residente en el extranjero pudiera generarse en materia del Impuesto sobre la Renta.

Por consiguiente, aquellas empresas IMMEX que realizaron esta clase de operaciones del 8 al 31 de julio del año en curso, tuvieron la obligación de retener, declarar y pagar dichas retenciones de IVA el pasado 17 de agosto, o bien, aquellas empresas a las que les sean aplicables las facilidades de pago de acuerdo con el Artículo 5.1. del “DECRETO que compila diversos beneficios fiscales y establece medidas de simplificación administrativa”, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 26 de diciembre de 2013, pudieron realizar el pago considerando el sexto dígito numérico de su clave del Registro Federal de Contribuyentes (RFC).

Como parte del análisis a esta Regla de comercio exterior que se derogó, se recomienda aplicar lo establecido en el Artículo Tercero, -en relación con el Artículo Segundo Transitorio-, del diverso “DECRETO que otorga estímulos fiscales a la industria manufacturera, maquiladora y de servicios de Exportación” (IMMEX), también publicado el 26 de diciembre de 2013, el cual permite evitar la carga financiera adicional derivada de la retención y posterior entero del IVA por la adquisición de bienes enajenados por residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país.

Ya que dicho precepto establece un beneficio consistente en permitir el acreditamiento del impuesto que se cause por la enajenación de los bienes referidos, contra el entero del impuesto retenido que deba efectuarse en la declaración de pago mensual que corresponda, a fin de estimular la actividad de las empresas que se señalan, y en la medida en que los requisitos establecidos en este Decreto sean cumplidos, según se aprecia a continuación:

“ARTÍCULO TERCERO.- Tratándose de la enajenación de bienes de un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en México a los contribuyentes que cuenten con un programa autorizado conforme al Decreto para el fomento de la industria manufacturera, maquiladora y de servicios de exportación, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 1 de noviembre de 2006, o un régimen similar en los términos de la Ley Aduanera; o sean empresas de la industria automotriz terminal o manufacturera de vehículos de autotransporte o de autopartes para su introducción a depósito fiscal, siempre que dichos bienes se hayan exportado o introducido al territorio nacional al amparo de un programa autorizado conforme al Decreto mencionado, o conforme a un régimen similar en los términos de la legislación aduanera; o se trate de las empresas mencionadas y los bienes se mantengan en el régimen de importación temporal, o en un régimen similar de conformidad con la Ley Aduanera, o en depósito fiscal, el impuesto que se cause y se retenga en los términos de la fracción III del artículo 1o.-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, podrá ser acreditado por el adquirente de los bienes contra el entero de la retención por dicha operación en la declaración de pago mensual que corresponda, sin que sea aplicable lo establecido en la fracción IV del artículo 5o. de la citada Ley.

Lo dispuesto en el presente artículo será aplicable siempre que los bienes que se enajenen formen parte de una cadena de suministro de productos destinados a la exportación y se documenten a través de constancias de transferencias de mercancías o de pedimentos de operaciones virtuales de conformidad con las disposiciones aplicables. Para tal efecto, deberán llevar un control de inventarios y los registros contables que permitan distinguir de forma desglosada la adquisición de bienes que se retornan, de los que se destinen al mercado nacional.”

En relación con lo anterior, el Artículo Segundo de los transitorios del citado Decreto establecía que durante el ejercicio 2014, el beneficio sería generalizado para cualquier empresa IMMEX, pero que a partir del 1 de enero de 2015 sólo sería aplicable en las enajenaciones de un residente en el extranjero a los contribuyentes a que se refiere la fracción IX del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es decir, a aquellos que obtuvieran del Servicio de Administración Tributaria (SAT) la certificación a que se refiere el artículo 28-A de la Ley del IVA, tal como se muestra a continuación:

“TRANSITORIOS

“SEGUNDO. El artículo Tercero del presente Decreto será aplicable durante 2014. A partir del 1 de enero de 2015 sólo aplicará en las enajenaciones de un residente en el extranjero a los contribuyentes a que se refiere la fracción IX del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, cuando estos últimos obtengan del Servicio de Administración Tributaria la certificación a que se refiere el artículo 28-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.”

Por lo anterior, queda claro que el beneficio del Decreto quedó como aplicable, a partir del año 2015, sólo para las empresas IMMEX que obtuvieron la Certificación en materia de IVA, siempre que los bienes enajenados formen parte de una cadena de suministro de productos destinados a la exportación.

CONCLUSIONES

La consecuencia de la derogación de la Regla 5.2.5, es que las empresas IMMEX no certificadas para IVA, y aquellas que aún contando con dicha certificación, no cumplieron sin embargo con el requisito de que los bienes enajenados formaren parte de una cadena de suministro de productos destinados a la exportación, y que se documentaren a través de constancias de transferencias de mercancías o de pedimentos de operaciones virtuales de conformidad con las disposiciones fiscales aplicables, si realizaron este tipo de operaciones a partir del 8 de julio del año en curso, tuvieron la obligación de retener y efectivamente pagar la retención en los plazos que ya se comentaron, y además debieron solicitar al residente en el extranjero el comprobante que reuniera los requisitos de la Regla 2.7.1.16 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2021.

Si bien es cierto que las empresas certificadas ya cumplen de manera amplia, y tal vez exagerada, con un serie interminable de medidas de control y obligaciones que les exige el SAT, para disminuir la carga administrativa adicional que esto les ocasionaría, resulta conveniente para las empresas que lleven a cabo estas operaciones, que realicen de manera oportuna una planeación adecuada y realicen una revisión de la concurrencia de las adquisiciones de mercancías que previamente ingresaron a territorio nacional en consignación bajo el régimen de importación temporal, y que posteriormente fueron adquiridas y pagadas al residente en el extranjero, aún cuando se adquieran y paguen dichas mercancías, se mantengan en importación temporal, ya que esto ayudará a las empresas a tomar decisiones más acertadas para el caso que se comenta.

Por último, otras medidas que pudieran ir implementando las empresas afectadas con la derogación de esta Regla, para evitar la obligación de realizar un entero o desembolso en efectivo de las retenciones de IVA realizadas a residentes en el extranjero por estas adquisiciones, son:

Revisar si les aplican los beneficios que ofrece el Decreto de estímulos fiscales para empresas IMMEX del 26 de diciembre de 2013 que ya se comentaron; y

Para las empresas no certificadas para IVA, y aquellas que no cumplieran con los requisitos establecidas en el decreto señalado en el punto anterior, sería conveniente que realicen la adquisición de las mercancías en forma previa a la importación temporal, para con ello evitar la doble causación y en su caso el doble pago del IVA sobre la misma mercancía, es decir, tanto al momento de la importación temporal de dichas mercancías al País, como al adquirirlas posteriormente del residente en el extranjero, una vez que ya se encuentran en territorio nacional.

Este artículo fue preparado por el C.P.C.M.I. Jesús Santiago Sotelo Campbell, miembro de la Academia Chihuahuense de Estudios Fiscales, A.C., y Socio del despacho Manuel Nevárez y Asociados, S.C.

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